上千人的鞋厂，讲述成本管理

本文以一家中型制鞋企业为例，讨论中小型制鞋企业成本核算与管理问题。

一、中小型制鞋企业工艺流程与生产组织
    
现以一家中型制鞋企业为例加以说明。该公司常年生产EVA拖鞋，外销为主，年产值5,000多万元，职工人数700人左右，资产总额4,000多万元，属中型制鞋企业，其生产工艺流程分EVA发泡、EVA切片、成型三个步骤。
    
(一)工艺流程

 1、发泡车间生产工艺流程(见图1)

(二)生产组织
    

该公司生产组织属批量订单式生产，即按客户订单(销售合同)组织生产。发泡车间主要生产中底板、帮面板、插根板等EVA鞋材板。切片车间是在EVA鞋材板的基础上经过冲压生产各种EVA鞋材配件，包括中底、帮面、插根、腰杆、前掌等，这些EVA配套鞋材有的还要进行印刷、冷压处理，验收后全部进入中控仓。

成型车间分两个环节组织生产，一是外购原辅料，如油墨、布料等进入原辅仓，由原辅仓按订单批别发材料给外加工点和本公司帮面车间生产帮面鞋材，生产完工验收后也全部进人中控仓。二是由中控仓按订单批别配发EVA配套鞋材和帮面鞋材到成型车间压模成型，包装成品。
    
按照上述工艺流程特点，生产组织基本采用一订单一批别，或一订单多批别，或多订单一批别，其过程较复杂，产品规格繁多，花色搭配纷繁，质量要求各异，是典型的订单批别生产企业。

二、中小型制鞋企业产品成本管理存在的主要问题
    
中小型企业内部组织通常是垂直式管理体系，管理跨度较小，资产规模不大，产品生产工艺和产品结构及所耗原材料大致相同，管理人员较少，财务管理水平相对较低。以分析本案中型制鞋企业为例，在成本管理上存在如下主要问题。
    
(一)核算组织较松懈，核算方法不正确
    
该公司材料成本管理，常见如下情况：

1)因产品生产的共性材料多，跨单投料现象普遍存在，在生产旺季订单多的时侯，无法按订单分出具体批次产品的耗料成本；

2)有些产品工艺要求复杂，生产周期较长，有的订单批次要跨2个月才能完工，有时领料单或补料单(少量零星材料)在2个月后才开出，这就出现成本归属期和成本归属批次的脱节；

3)车间在产品有时无法标示订单批次，因而在产品成本的订单批次归属也不能明确，只能通过定额成本分配，因此形成的差异影响了订单批次成本的正确性；

4)由于工艺过程的加工环节多样化使得间接费的分配无法确定一个公共的、合理的标准；

5)EVA板在冲切成各种鞋材配件的定额数量和耗损率几乎是一批一种情况，但因如上所说的“跨单投料”，同样影响订单批次成本计算的正确性。

这些情况说明，该公司日常核算组织较松懈，虽然会计记录也使用电脑，但只是手工记账的电子版，仍然停留在手工核算阶段，没能采用正确的核算方法、运用现代电算手段，对成本归集和分配进行精确计算，且因管理制度不规范，面对一些复杂数据的处理而无能为力，难以适应现代化成本管理的要求。
    

(二)缺乏成本过程控制。不重视成本效益
    
分析笔者曾抽查该公司某月胶水的使用情况，当月实际耗用8080N、963E、固化剂RC、清洁剂等十多种类胶水691桶，下料单显示按同样产量计算的定额耗用量为522桶，总差异(浪费)169桶，总差异率24.46%，经过现场调查分析，造成浪费的原因主要是工人熟练程度不够，使胶用量过多；技术人员操作性指导不到位，存在桶底胶水未用完即下班，发生挥发变硬；季节性气温变化产生挥发等浪费现象。显然，该公司缺乏成本过程的有效控制。
    
另外，主管人员管理失误也会造成其他方面的损失，如该公司为了降低成本，取消产品质检员专职岗位，改由车间班组长兼管，结果虽然每年减少了人工成本近10万元，但每年增加返修成本、废品损失及退货损失超50万元之多。从现代成本管理的视角看，该公司对成本效益分析重视不足，因为，企业不能将成本管理简单地等同于降低成本，成本降低是有一定条件和限度的，若只求降低成本，不但会影响产品质量，还将影响企业效益。
    

(三)成本管理范畴过窄。对管理会计信息不够重视
    
长期以来，企业在成本管理中往往只注重制造成本的管理，忽视设计成本、市场成本等的管理，还因此常造成经营决策失误。以该公司为例，08年上半年，公司与美国ES公司签一订单，每双皮拖鞋售价30美元，由于人民币升值，汇率下降，营销部作出从国内采购同质量但价位低15％，总价款100多万人民币的皮面作材料的决策。该批产品总价值50万美元，后因货物质量问题被Es公司责成赔款7万美元。据查，产品生产质量本身没问题，但部分皮拖鞋皮面发霉有黑斑，原因是供应商在皮革未到烘干保质期即投放市场。结果，不但这笔生意的利润落空，且严重影响该公司的国外贸易形象。反思其果，主要是没有过好设计关、检测关，成本管理范畴过窄，忽视产品经营周期全部成本发生的控制与管理。
    
该公司属于典型的季节性生产企业，一般是每年第四季度和下一年度的第一季度为旺季，其余两季为淡季，淡旺两季产销量差别高达五至六倍，但企业没有专职或兼职会计人员测算和提供单位产品边际贡献、企业全年固定成本、企业在不同季节的保本产销额(量)及保利产销额(量)，以及最低销售接受价等管理会计方面的决策数据，不重视管理会计核算数据对企业高层决策的重大影响。

三、中小型制鞋企业产品成本管理的思考
    
(一)中小型制鞋企业产品成本核算方法的选择
    
无论什么类型的制造企业，生产什么种类的产品，也不论企业管理要求、经营理念如何，最终都必须按照产品品种计算其成本，这是产品成本核算的一般要求，同时，选择与企业工艺流程、生产组织相适应的产品成本核算方法是成本管理的基本要求。从上述制鞋企业的工艺流程、生产组织与管理要求看，其产品成本核算方法宜采用逐步结转法结合分批法等计算最终产品生产成本。
    
l、发泡车间核算方法及组织过程
    
(1)核算方法：按分批法结合分类法计算该车间半成品一一X X批次EVA板，具体包括帮面板、中底板、大底板、插根板等。
    
(2)核算组织过程：

1)确定生产成本核算对象。按X X批次EVA板设置“基本生产成本”账户，计算批次成本；再按分类法计算该批次帮面板、中底板、大底板、插根板等半成品成本(产量单位：片)。

2)确定生产成本核算项目。包括EVA料米、化工颜料等直接材料，压模工人工资，燃料动力(包括外购电力、辅助生产车间转来的水电蒸汽费用)，间接制造费用(包括车间管理人员工资、房屋设备折旧、间接耗材和其他费用)等成本项目。

3)计算批次在产品成本。为简化核算，只按批次计算未完工EVA板的EVA料米、化工颜料等直接材料成本。

4)计算批次各类EVA板的成本。按分类法，即按各类EVA料米成本额，确定某一标准产品，再按系数法分配该批次帮面板、中底板、大底板、插根板等半成品的生产总成本及单位成本。

2、切片车间核算方法及组织过程
    
(1)核算方法：按逐步结转分步法结合分批法、分类法计算该车间半成品一一××批次EVA板配套鞋材，具体包括帮面板、中底板、大底板、插根板等配套鞋材。
    
(2)核算组织过程：

1)确定生产成本核算对象。按××批次配套鞋材设置“基本生产成本”账户，计算帮面板、中底板、大底板、插根板等配套鞋材半成品成本(产量单位：双)。

2)确定生产成本核算项目。包括EVA板材半成品、切片冲材工人工资、燃料动力(包括外购电力、辅助生产车间转来的水电蒸汽费用)、间接制造费用(包括车间管理人员工资、房屋设备折旧、间接耗材和其他费用)等成本项目。

3)计算批次配套鞋材在产品成本。为简化核算，只按各批次计算已领用未完工的EVA板材半成品成本确定该生产车间的在产品成本。

4)计算各批次配套鞋材半成品的成本。EVA板材半成品、切片冲材工人工资直接计人“基本生产成本”账户，燃料动力、间接制造费用按各批次切片冲材工人工资额分配计入各批次配套鞋材，然后汇总计算各批次配套鞋材的生产总成本及单位成本。
    
3、成型车间核算方法及组织过程
    
(1)核算方法：按逐步结转法结合分批法核算批次成型鞋成本。
    
(2)核算组织过程：

1)确定生产成本核算对象。按x×批次成型鞋设置“基本生产成本”账户，计算各批次成型鞋成本(产量单位：双)。

2)确定生产成本核算项目。包括配套鞋材半成品、原辅包装材料、外协加工费、帮面工人工资、成型线工人工资、燃料动力(包括帮面、成型车间外购电力、辅助生产车间转来的水电蒸汽费用)、间接制造费用(包括帮面、成型车间管理人员工资、房屋设备折旧、间接耗材和其他费用)等成本项目。

3)计算批次成型鞋在产品成本。为简化核算，只按各批次计算已领用未完工的配套鞋材半成品成本、原辅包装材料成本确定该生产车间的在产品成本。

4)计算各批次成型鞋(产品具体品名)成本。配套鞋材半成品、原辅包装材料、外协加工费、帮面工人工资、成型线工人工资直接计入“基本生产成本”账户，燃料动力、闯接制造费用按各批次成型线设备生产工时分配计人各批次成型鞋，然后汇总计算各批次成型鞋的生产总成本及单位成本。

(二)掌握生产链的核心环节，强化生产线的协外加工合作
    
波特的竞争优势理论认为，在企业众多的价值作业中，并不是每个环节都创造价值。企业所创造的价值，主要来自企业价值链上某些特定的价值作业，这些创造价值的经营活动，就是企业价值链的“核心环节”。“价值链”的各个环节之间相互关联，相互影响，一个环节经营管理的好坏可以影响到其他环节的成本和效益，而一个环节能在多大程度上影响其他环节的价值活动，则与其在价值链上的位置有很大关系。根据这一理论，企业不仅要核算生产部门的成本，还要核算其他相关部门的成本，即考虑整个价值链作业中所存在的成本。如：

1)生产过程设计中，设备布置、生产过程安排是否先进性、客观性；

2)员工参与企业管理程度的高低；

3)公司与供应商的联系及开发的情况等等。这里主要谈生产过程设计。该制鞋公司价值链的“核心环节”是发泡车间EVA片材半成品，它决定鞋产品的质量，是“创造价值”的重要环节，其生产技术包括材料配方、温度控制、季节变数、设备运行以及人员操作等复杂因素，必须由企业总部牢牢控制。其余次要环节，如帮面高频、帮面电绣、帮面复合、配套鞋材印刷等，环节繁杂，数量零星，若购买相应设备，配套相应车间、人员等，一方面投资大，效率低，一方面也无法体现EVA片材这个“核心环节”，所以，必须强化生产线中帮面高频、帮面电绣、帮面复合、配套鞋材印刷等协外加工合作项目，派出专职质检员蹲点验货，确保生产过程各个细节的质量关。
    
(三)实行企业内控制度，从部门成本控制的细节抓起
    
为提高管理质量，明确工作绩效，目前，各类企业基本推行内部控制制度。就中小型制鞋企业看，要全面实施内控制度，必须要有前提条件、组织保证，并从部门成本控制的细节抓起。
    
l、前提条件
   
一是各部门、车间必须区分可控成本和不可控成本，以便明确成本责任；二是必须做好如上所述的成本管理的各项基础工作；三是各部门、车间之间的劳务供应和劳务成本结算应制定合理的内部转移价格以核算其责任成本；四是制定一套与实际成本核算口径一致的定额核算制度，由专职核算人员核算各车间、各批次产品定额成本的执行情况，并进行差异分析和绩效考评。
    
2、组织保证
    
该制鞋公司应实行公司总部垂直管理，确定定额制度、定额监控、成本考核与差异分析的责任部门、责任车间的负责人、专职人员。如，产品开发部：由专职核算员核定批次产品定额成本，如材料耗用品类及单耗用量、材料单价、工时(工资)单耗、单件工价、工时单耗、单件费用率等。生产车间：由车间核算员按产品产量核定单位变动成本(应与定额成本项目口径一致)，按设备生产能力核定固定成本总额(与定额成本项目口径一致)。会计部门：由核算员根据实际生产情况具体核算，并对比定额进行考核。其他管理部门：由会计部门核算员按零基预算法核定各部门耗用成本，主要是该部门可控成本(与定额成本口径一致)，同时根据实际发生费用加以核算，并对比定额进行考核。
    
(四)强化物资采购管理
    
合理降低耗材成本物资采购是企业物资管理的重要环节，健全的物资采购制度、科学的物资采购方式是降低耗材成本的根本保障。尤其是出口型鞋业，目前面临全球金融危机、人民币汇率下降、化工物资价格走势飘忽不定情况下，根据销售订单进行进货价格预期、合理选择采购批量、做好进货成本决策更为重要。
    
该制鞋公司应做好如下工作：

1)实行归口管理的物资采购制度，防止多头采购、管理混乱、成本失控，为实现集中批量采购打下基础。

2)实行集中批量采购，有了批量才能争取优惠进价，达到控制成本的目的。

3)加强物资采购来源渠道的管理，坚持“质量合格、费用最低，费用相同、质量选优”的原则确定采购供应渠道，建立采购渠道档案，实行动态管理。

4)科学测算物资采购成本。采购主管部门要依据企业审定的渠道，根据到站地点、途中损耗、运输方式、价位比、数量折扣、结算方式等，测算几套采购成本方案，从中选择最佳方案。
    
(五)扩展成本管理的范畴，发挥管理会计预测、决策作用
    
制造企业成本全过程管理包括设计成本、工艺选择成本、物资进货成本、制造成本、管理成本、资金使用成本、质量成本、市场成本等。以市场成本管理为例，应分析产品的不同生命周期，并采用不同策略。如初创产品，为了打开市场，企业必须投人充足的广告宣传费用，以使促销成本效益最高。又如畅销产品，各项促销成本可以减弱，取而代之的是加大质量成本的投入，以保畅销态势。再如在产品的衰退期，企业应侧重新产品研制，加大设计成本、工艺选择成本的投入。总之，必须扩展成本管理的范畴，因情制宜，厉行节约，注重效益。
    
该制鞋公司要做到成本全过程管理，还要充分发挥管理会计预测、决策作用，应当利用其外销优势，注意收集历史数据、国内外同行业相关信息，采用变动成本法，进行产品工艺设计、定额制定的成本计算；采用边际贡献法、本量利分析法、最优售价法等对产品成本与市场价格信息、产品成本与市场竞争能力、全过程产品管理成本与企业长短期效益、企业成本与汇率利率变动预期等方面的关系进行决策评价；采用标准成本法、弹性预算法等对产品开发、研制、生产和营销过程发生的成本进行有效控制。